החלטה בתיק ע"א 3815/99

השופט א' ריבלין:

פתח דבר

1.        הסוגיה סביבה נסבו הערעורים שלפנינו כורכת שני מצבי דברים:

           במצב הדברים האחד, מבקשת לאה למכור לראובן את מלוא זכויותיה במקרקעין שבבעלותה, עליהם מצויה דירת מגורים. בתמורה, מתחייב ראובן להעניק ללאה דירה, או דירות (להלן: דירות התמורה) בבנין שיבנה על המקרקעין הנמכרים. שווי התמורה שמקבלת לאה עבור המכירה האמורה הוא שווי "דירות התמורה" בתוספת שווי הקרקע הצמודה לדירות. על כך אין חולקין. 

           במצב הדברים האחר, מבקשה לאה למכור לראובן רק חלק מזכויותיה במקרקעין, שעליהם מצויה דירת המגורים. בתמורה, מתחייב ראובן להעניק ללאה דירה, או דירות, בבנין שיבנה על המקרקעין הנותרים בבעלותה של לאה. נניח, כי לאה זכאית לפטור ממס שבח בגין מכירת דירת המגורים שלה, לאמור - כי המדובר ב"דירת מגורים מזכה", כהגדרתה בהוראת סעיף 49(א) בחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), תשכ"ג-1963 (להלן: חוק מיסוי מקרקעין או החוק). השאלה המתעוררת היא, האם לצורך בחינת הפטור ממס, יש להביא בחשבון התמורה גם את שווי הקרקע הצמודה ל"דירות התמורה" שתקבל. במה דברים אמורים? בידי לאה נותרה הבעלות בחלק מן המקרקעין. על חלק זה נבנה הבניין על-ידי ראובן. ממילא, לכאורה, שטח הקרקע בדירה, או בדירות, שקיבלה לאה היה ונשאר לאורך כל הדרך - בידיה. על כן, ושוב לכאורה, כל שקיבלה לאה בתמורה למכירה הם שירותי בניה של הדירות על הקרקע שבבעלותה (בתוספת רווח קבלני של ראובן). אף על פי כן, טוען המשיב, כי במצב דברים כזה יש להכליל, בשוויי התמורה שקיבלה לאה, גם את שווי הקרקע הצמודה ל"דירות התמורה". עמדה זו אומצה על-ידי בית משפט זה, עוד בשנת 1985, בפסק-הדין בע"א 595/82 מנהל מס שבח מקרקעין נ' יוניזדה, פד"א יג 19, מפי חברתי השופטת ט' שטרסברג-כהן. המערערים מבקשים לתקוף הלכה זו. האם ראוי להיעתר להם? תשובתי היא בשלילה, ועל-כן אציע להותיר בעינה את ההלכה הקיימת.

2.        טרם שאגע בגוף העניין, אבקש להקדים הערה לשונית: בפרשת יוניזדה זכתה העסקה מן הסוג השני לכינוי עסקת קומבינציה מסוג "מכר חלקי". נכנה אפוא - לצורך נוחות הדיון - את העסקה מן הסוג הראשון - עסקת קומבינציה מסוג "מכר מלא". בהמשך פסק הדין נבקש לתהות על דבר נפקותה של הבחנה זו. 

3.        החיקוק הצריך לעניין, שמתוכו נגזור את התשובה לשאלה העיקרית שבפנינו, הוא הוראת סעיף 49א(ב)(1) לחוק מיסוי מקרקעין, הקובעת בזו הלשון:

(ב) על אף האמור בסעיף קטן (א), אך בכפוף לסעיף 49ב, במכירת דירת מגורים מזכה שתמורתה היא זכויות במקרקעין בבנין שייבנה על הקרקע שעליה נמצאת הדירה, רשאי המוכר לבחור באחת מאלה:

(1) קבלת פטור לגבי חלק משווי התמורה, כולל שווי הקרקע המתייחס לזכויות בניה, בסכום שווי הדירה הנמכרת, וכאשר התמורה הושפעה מאפשרויות קיימות או צפויות לבנות שטח גדול יותר מהשטח הכולל הנמכר (להלן -  זכויות לבניה נוספת) -  בסכום כאמור בסעיף 49ז, את יתרת סכום שווי התמורה יראו כדמי מכר של זכות אחרת במקרקעין אשר שווי רכישתה הוא חלק יחסי משווי הרכישה של הזכות כולה, כיחס חלק שווי המכירה המתייחס לזכות זו או למלוא שווי המכירה, ובהתאם לכך ייוחסו גם הניכויים והתוספות;

(2)  תשלום מלוא המס בשל תמורת כל הזכויות הנמכרות.

                   [ההדגשה הוספה].

           הלשון קשה, אם לומר את המעט, ואת מקצת מתוצאותיה - כפי שיובהר - כבר אין לתקן אלא בדרך של חקיקה.

           בפרשת יוניזדה נדרש בית המשפט העליון לפרשנות המילים "כולל שווי הקרקע המתייחס לזכויות בניה". בית המשפט העליון קבע, כי בעסקת קומבינציה מסוג "מכר חלקי", יש לכלול בשווי התמורה - לצורך בקשת פטור מתשלום מס שבח - את שווי הקרקע עליה נבנו דירות התמורה. המערערים מבקשים, כאמור, לבחון מחדש את נכונות ההלכה.

טענות הצדדים

4.        טענותיהם של המערערים נחלקות לשני מישורים: במישור הראשון, הם מבקשים לטעון כי הוראת סעיף 49א(ב) לחוק מיסוי מקרקעין נוגעת אך ורק לעסקת קומבינציה מסוג "מכר מלא", בה מוכר בעל המקרקעין את מלוא זכויותיו בקרקע. הסעיף אינו דובר - כך הם טוענים - בעסקת קומבינציה מסוג "מכר חלקי", בה נמכר רק חלק מאותן זכויות.

           במישור האחר תוקפים המערערים את הפרשנות שהעניק בית המשפט העליון, בפרשת יוניזדה, להוראה הדוברת ב"מכר חלקי". במישור זה מעלים המערערים מספר טענות. ראשית - כי הלכת יוניזדהמביאה, בעסקת "מכר חלקי", לחוסר-סימטריה בין שווי המכירה אשר נקבע למוכר לבין שווי הרכישה אשר נקבע לקונה; אי-השוויון נובע, כך נטען, מכך שלשווי הרכישה - בניגוד לשווי המכירה - לא מתווסף שווי הקרקע הצמודה לדירות התמורה. שנית - כי הלכת יוניזדה מתעלמת מן התוכן המשפטי-צורני אותו בחרו הצדדים ליתן לעסקה; ההתייחסות לעסקה כאל עסקת קומבינציה מסוג "מכר מלא", כך הם סבורים, מהווה התערבות בלתי צודקת בחופש החוזים ובזכותם של הצדדים לעצב את העסקה כרצונם. שלישית - כי הלכת יוניזדה משיאה - לצורך מתן הפטור - את שווי התמורה, וזאת בניגוד לעיקרון המימוש שבדיני המיסים, לפיו אין מטילים מס אלא על רווח שמומש. רביעית - כי הלכת יוניזדה מביאה לאי-שוויון בין מקרים שתחילתם וסופם - זהים. כך, למשל, טוענים המערערים, יכול בעל מקרקעין לפצל את עסקת הקומבינציה לשתי עסקאות נפרדות: בעסקה הראשונה ימכור חלק ממקרקעיו, עליהם מצויה דירת מגורים, תמורת מזומנים, ואילו בעסקה השנייה תשמש התמורה שקיבל לתשלום עבור שירותי בנייה על חלקת המקרקעין שנותרה בידו. בדרך זו, כך נטען, לא ניתן יהיה להוסיף לתמורה אותה קיבל המוכר בגין דירת מגוריו, ואשר בגינה מתבקש פטור ממס שבח, את שווי המקרקעין עליהם ייבנו הדירות. חמישית ואחרונה - כי הלכת יוניזדה מביאה למיסוי כפול של תקופת השבח שתחילתה ביום רכישת המקרקעין על-ידי בעליהם וסופה ביום עריכת עסקת הקומבינציה. זאת, משום שבעל הקרקע ימוסה בגין שווי הקרקע המיוחסת לדירות התמורה הן בשלב עסקת הקומבינציה - לפי סעיף 49א(ב)(1) לחוק - והן בשלב מכירת דירות התמורה - שאז, כמובן, תילקח בחשבון תקופת השבח ביחס למקרקעין מאז רכישתם.

           המערערים סבורים, כי המילים "כולל שווי הקרקע המתייחס לזכויות הבניה", המופיעות בסעיף-קטן (1), באות אך לבאר בשל מה ניתנה התמורה למוכר, לאמור -  התמורה ניתנה הן בשל דירת המגורים הנמכרת והן - ואולי אף בעיקר - בשל זכויות הבניה הנוספות במקרקעין. מילים אלה לא באות, כך נטען, כדי להשיא, בעת שנבחן הפטור, את שווי התמורה שקיבל המוכר.

           סופו של דבר, המערערים סבורים, כי בעסקת קומבינציה מסוג "מכר חלקי", אין לכלול - לצורך הפטור ממס שבח - את ערך הקרקע של דירות-התמורה בשווי התמורה.

5.        המשיב טוען, לעומתם, כי בהוראת סעיף 49א(ב)(1) לחוק מיסוי מקרקעין ביקש המחוקק להשוות את הסדר הפטור בשני הסוגים של עסקת הקומבינציה, הן זו הכוללת "מכר חלקי" והן זו הכוללת "מכר מלא". לשיטתו, מהוראת סעיף 49א(ב)(1) עולה בבירור, כי במכר חלקי של מקרקעין ושל דירת מגורים הבנויה עליהם, בו בחר הבעלים-המוכר לקבל פטור ממס שבח בגין דירת המגורים, תחושב התמורה ככוללת את שווי המקרקעין של הדירות שתבנינה עבור הבעלים-המוכר (הברירה ביד המוכר לשלם את מלוא המס בשל חישובי כדאיות במיסוי עתידי).